国家税务总局于2015年2月3日发布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，下称“7号文”），在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）及《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）基础上，就“非居民企业间接转让财产”的“企业所得税”有关问题进行了进一步明确。实践中，境外主体转让境外企业股权导致该境外企业持有的中国境内外商投资企业股权或其它应税资产被间接转让是比较常见的情形，本文拟对涉及的相关企业所得税问题作出简要分析。

一、 7号文适用范围

7号文第十四条从正反两方面就7号文的适用范围进行了明确：

1、7号文适用于两种情形

（1）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及

（2）非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。

2、不适用7号文的情形——直接按照企业所得税法第三条第二款规定征税

股权转让方转让境外企业股权取得的所得（含间接转让中国应税财产所得）与其所设境内机构、场所有实际联系的。

根据《关于<国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告>的解读》（下称“7号文解读”）：7号文适用于不具有合理商业目的、规避中国企业所得税纳税义务的间接转让中国应税财产交易，适用于被转让的境外企业在华拥有特定应税财产（在华设立机构场所、在华拥有不动产或不动产公司、在华拥有权益性投资资产）的情况，不适用于股权转让所得与股权转让方在中国境内所设机构、场所有实际联系的情况。

二、 “非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产”被认定为“直接转让”的界定

根据7号文第一条，“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”

《中华人民共和国企业所得税法》（下称“《企业所得税法》”）第四十七条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

在前述基础上，7号文第五条规定了不适用第一条规定的2种除外情形：一是“非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得”；二是“在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税”。即：与间接转让中国应税财产相关的整体安排属于前述2种情形之一的，即不会被确认为直接转让中国应税财产而缴纳企业所得税。

根据前述：

（一） 何种情况下非居民企业在境外转让境外公司股权会被确认为直接转让中国居民企业股权等财产？主要需要满足以下条件：

• 非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排；

• 间接转让中国居民企业股权等财产；

• 实质导致规避企业所得税纳税义务。

• （二）有关定义

• 1、何为“非居民企业”——《企业所得税法》第二条、第三条

2、何为“中国居民企业股权等财产”（即“中国应税财产”）——7号文第一条第二款

3、何为“间接转让中国应税财产”——7号文第一条第三款

非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业。注：境外注册但实际管理机构在中国境内的境外企业可能被认定为中国居民企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。

间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。

根据前述，“间接转让中国应税财产”的要素包括：（1）转让方：非居民企业；（2）标的公司：境外企业（该境外企业直接或间接持有中国应税财产）；（3）转让标的：境外企业股权；（4）效果：与直接转让中国应税财产相同或相近。

4、何为“合理商业目的”

（1）判断合理商业目的主要考虑因素——7号文第三条

应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析相关因素：

• 境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
• 境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；
• 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
• 境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；
• 间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
• 股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
• 间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
• 其他相关因素。
• 根据7号文解读：在实际税收征管处理中，要基于具体交易（含未列明的其他相关因素），按照“实质重于形式”的原则，对交易整体安排和所有要素进行综合分析判断，不应依据单一因素或者部分因素予以认定。
• （2）应认定为具有合理商业目的的情形——7号文第六条
• 间接转让中国应税财产同时符合以下条件：
• （一）交易双方的股权关系具有下列情形之一：
• 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；
• 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；
• 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

（二）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

（三）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

（3）应直接认定为不具有合理商业目的的情形——7号文第四条

除7号文第五条和第六条规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按7号文第三条进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：

• 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

• 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

• 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

• 间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

• 三、对“间接转让中国应税财产所得”的税务处理顺序及税率

• 根据7号文第二条，对于适用7号文第一条规定的股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（即“间接转让中国应税财产所得”），应按以下顺序进行税务处理：

根据《企业所得税法》第三条：

“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

根据7号文解读，就“股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额”的理解：“如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照企业所得税法及其实施条例和《公告》规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税。”

四、其他

（一）扣缴义务人

根据7号文第八条：

……间接转让股权所得按照7号文规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按7号文第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

（二）主管税务机关调查等

根据7号文第十一条：主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。

五、建议

在涉及跨境因素的交易中，交易双方可以视交易便利性，直接转让境内应税财产，也可以选择在境外转让持有境内应税财产的境外公司的股权，以达到间接转让境内应税财产的目的。

需留意的是，交易双方若选择在境外转让境外公司的股权，属于间接转让中国境内应税财产，应当按照中国企业所得税法以及7号文等相关规定的要求，及时履行相关纳税义务。根据7号文，受让方是支付转让价款的一方，也是中国法律规定的扣缴义务人，需要留意代扣代缴税款的义务；转让方是接受转让价款的一方，也是中国法律规定的纳税义务人，应当按照中国法律规定申报缴纳所得税。因交易发生在境外，实践中交易的当事人容易忽略中国税法的相关规定，因而产生税务风险，尤其是对受让方而言，一旦交易完成，转让方未依法缴纳税款或受让方未履行代扣代缴义务，双方可能因此对交易对价、税款缴纳义务等事项产生争议，亦会产生税务合规风险，甚至会影响受让方间接受让的中国境内应税财产的后续权益（例如向境外股东分配利润）。因此，建议在此类交易的交易合同中对交易对价、税款申报缴纳等事宜作出明确约定，以免产生法律风险。

免责及版权申明
本文章仅为交流之目的，不构成李伟斌律师事务所任何形式的法律意见。欢迎转发本微信文章。如需转载或引用本微信文章的内容，请注明文章来源：李伟斌律师事务所微信公众号-李伟斌律师事务所(ID:L-P-CN)。如您需要专业法律意见或就相关内容做进一步探讨，欢迎与我们联系。